BFH 16.3.2017, IV R 1/15 mit Kommentar von Vors. RiBFH Michal Wendt

Personengesellschaften: Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils

1. Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar.

2. Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.

Kommentar:

1. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung führt nicht zu einer Beschränkung des Anschaffungskostenprinzips, so könnte man die dogmatische Kernaussage des hiesigen Urteils zusammenfassen. Dabei ist Grundlage der Entscheidung keine Abwägung der Reichweite zweier gegenläufiger bilanzsteuerrechtlicher Prinzipien, sondern vielmehr eine Klarstellung dessen, was der vom BFH entwickelte Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung bedeutet.

Woraus er den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ableitet, hat der BFH in einem– bisher von der Finanzverwaltung nicht akzeptierten– BFH, Urt. v. 12.2.2015 – IV R 29/12, FR 2015, 555) so beschrieben: „Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich aus den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG verfolgten Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten wird“ (Rz. 20). Die korrespondierende Bilanzierung dient also dazu, die vom BFH für erforderlich gehaltene Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer zu verwirklichen (sog. Gleichstellungsthese, die allerdings nicht in jeder Hinsicht verwirklicht wird und als systemprägender Grundsatz umstritten ist, vgl. dazu etwa in dieser Zeitschrift Hallerbach, FR 2016, 1117).

2. Folgt man diesem Ansatz, muss ein Darlehen des Mitunternehmers an die Mitunternehmerschaft im Ergebnis wie Eigenkapital behandelt werden. Dies geschieht dadurch, dass das Darlehen als Sonderbetriebsvermögen I in der Sonderbilanz des Mitunternehmers aktiviert wird und dadurch bei einer Gesamtbetrachtung von Gesamthands-, Sonder- und Ergänzungsbilanz– der vom BFH sog. und nur fiktiv existierenden Gesamtbilanz– den Passivposten in der Bilanz der Mitunternehmerschaft kompensiert und wie Eigenkapital wirkt (sog. funktionales Eigenkapital). Die Behandlung als funktionales Eigenkapital fordert weiter, dass die Darlehensgewährung keinen Einfluss auf die Höhe des Gewinns der Mitunternehmerschaft hat. In Bezug auf Darlehenszinsen wird dies durch deren Behandlung als Sonderbetriebseinnahme gewährleistet. Muss der Mitunternehmer damit rechnen, seinen Anspruch auf Rückzahlung des Darlehns mangels ausreichenden Vermögens der Mitunternehmerschaft nicht oder nicht ganz verwirklichen zu können, darf auch dies nicht zu einer Auswirkung auf den Gewinn führen, so lange die Mitunternehmerstellung besteht. Ebenso wie ein Einzelunternehmer realisiert der Mitunternehmer den Verlust an eingesetztem Kapital erst mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs bzw. seines Mitunternehmeranteils. Deshalb gilt das Imparitätsprinzip insoweit im Verhältnis zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft nicht, so dass eine Teilwertabschreibung auf die Forderung in der Sonderbilanz nicht in Betracht kommt, weil die Verbindlichkeit in der Bilanz der Mitunternehmerschaft auch bei zu erwartender Nichterfüllung wegen Vermögenslosigkeit in voller Höhe als Passivposten auszuweisen bleibt.

Scheidet der Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus, endet das aus der Gleichstellungsthese entwickelte Erfordernis der korrespondierenden Bilanzierung. Wird die Forderung in diesem Zusammenhang nur teilweise erfüllt, realisiert der Mitunternehmer den Verlust in Höhe des Minderungsbetrags. Bleibt die Forderung gegen die Mitunternehmerschaft bestehen, wird der Verlust durch eine Teilwertabschreibung in der auf den Zeitpunkt des Ausscheidens aufzustellenden Bilanz realisiert. Veräußert der Mitunternehmer die Forderung, realisiert er den Verlust in Höhe der Differenz zwischen dem bislang bilanzierten Nennwert der Forderung und dem erzielten Erlös.

Letzteres sollte nach Meinung des FG im hier entschiedenen Fall allerdings dann nicht gelten, wenn die Forderung zusammen mit dem Anteil am Gesamthandsvermögen veräußert wird. Stattdessen sollte der Erwerber die Sonderbilanz des Veräußerers insoweit unverändert fortführen. Die Gleichstellungsthese bietet dafür jedoch keine Rechtfertigung, denn der neue Mitunternehmer ist ein eigenständiges Steuersubjekt und steht demjenigen gleich, der von einem Einzelunternehmer dessen Betrieb erwirbt. Das eingesetzte Eigenkapital des Erwerbers ergibt sich aus dem Kaufpreis, der den erworbenen Wirtschaftsgütern als Anschaffungskosten zuzuordnen ist. Soweit es sich dabei um die anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens handelt, sind Mehr- oder Minderanschaffungskosten im Verhältnis zu den von der Mitunternehmerschaft bilanzierten Werten in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen (vgl. dazu das BFH, Urt. v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34= FR 2015, 552 m. Anm. Wendt mit Anwendungsschreiben des BMF v. 19.12.2016, BStBl. I 2017, 34). In Bezug auf erworbenes Sonderbetriebsvermögen sind die betreffenden Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters in dessen Sonderbilanz auszuweisen. Eine Darlehensforderung gegen die Mitunternehmerschaft erscheint dann betragsmäßig nicht mehr identisch in der Bilanz der Mitunternehmerschaft und der Sonderbilanz des Mitunternehmers. Für die künftige Wertentwicklung der Forderung gilt jedoch wieder der Grundsatz, dass eine Auswirkung auf den Gewinn für die Dauer der Mitunternehmerstellung unterbleiben muss.

Vors. RiBFH Michael Wendt, München

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 14.10.2017 20:04
Quelle: Finanz-Rundschau, noch nicht veröffentlicht

zurück zur vorherigen Seite