BFH 5.4.2017, X R 30/15 mit Kommentar von Vors. RiBFH a.D. Prof. Dr. Heinrich Weber-Grellet

Bilanzen: Keine Rückstellung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer

 

1. Eine Rückstellung kann auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht gebildet werden, wenn die Verpflichtung wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.

2. Die Verpflichtung muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Das ist der Fall, wenn sie auch dann zu erfüllen ist, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde.

3. Das Going-Concern-Prinzip bezieht sich auf die Bewertung, nicht den Ansatz von Bilanzpositionen.

4. Für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahres, die sich nach der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen, kann keine Rückstellung gebildet werden.

 

Kommentar:

1. Der Kläger ist Mitglied einer Handwerkskammer; er wollte bereits für die drei auf den Bilanzstichtag folgenden Jahreszusatzbeiträge eine Rückstellung bilden. Das Finanzamt lehnte die Bildung der Rückstellung ab, das FG gab der Klage statt: Es bestehe eine hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass die Verbindlichkeit dem Grunde nach künftig entstehe und der Kläger ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müsse. Soweit es das Beitragsjahr 2010 betreffe, habe der Kläger bereits wegen des Beschlusses der Vollversammlung vom 24.10.2009 fest damit rechnen müssen, dass er durch einen entsprechenden Beitragsbescheid im Frühjahr 2010 in der festgelegten Höhe in Anspruch genommen werde.

Der BFH entschied gegen den Kläger; eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entrichtung der Zusatzbeiträge sei nicht zu bilden. Unter Rz. 16 führt der Senat aus, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraussetzten, deren Höhe zudem ungewiss sein könne; diese Voraussetzungen gälten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht (Rz. 18, 19). Sei die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so könne eine Rückstellung gleichwohl gebildet werden, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht sei (Rz. 20– 22).

In Rz. 23 heißt es dann: Wegen der Anknüpfung an die Gewerbeerträge der vorangehenden Gewinnermittlungszeiträume bestehe ein wirtschaftlicher Bezug zur Vergangenheit; der Vergangenheitsbezug reiche jedoch nach den jedenfalls für die Verbindlichkeitsrückstellung öffentlich-rechtlicher Pflichten geltenden Maßstäben nicht aus.

Zum Bilanzstichtag 2009 seien die Beitragspflichten für die Jahre 2010, 2011 und 2012 rechtlich noch nicht entstanden, weder durch konkretisierenden Verwaltungsakt noch durch unmittelbare Erfüllung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands (Rz. 25); die Beitragspflicht sei unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft (Rz. 29).

Schließlich könne eine Rückstellung auch nicht gebildet werden, weil die Beitragspflicht in einem bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden sei (Rz. 30). Der Zusatzbeitrag knüpfe lediglich der Höhe nach an den vergangenen Gewerbeertrag an, während er dem Grunde nach wie der Grundbeitrag zeitraumbezogen an das Beitragsjahr gebunden sei und dieses abgelten wolle (Rz. 31).

2. Das Ergebnis ist aus meiner Sicht eindeutig, die Begründung weniger.

a) Verbindlichkeitsrückstellungen verlangen nur (!) (1) eine ungewisse betrieblich veranlasste Dritt-Ver­pflichtung, (2) die in der Vergangenheit verursacht ist und (3) aus der eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl. 2017, § 5 Rz. 350, 381). Auf die rechtliche Entstehung kommt es m.E. nicht an (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., Rz. 384); der X. Senat hätte sich daher die Ausführungen zur rechtlichen Entstehung sparen können.

b) Das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung war nicht gegeben, da die Kammerbeiträge (und auch die Zusatzbeiträge) dem Jahr zuzurechnen sind, in dem die entsprechenden Gegenleistungen seitens der Kammer erbracht werden. Dass die Beiträge der Höhe nach nach den Vorjahresergebnissen bemessen werden, ist für die Frage der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit vollkommen unerheblich.

Unverständlich ist der Satz in Rz. 31: „Daher liegt nur der wirtschaftliche, nicht aber der rechtliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit.“ Wäre dem so, hätte die Rückstellung eigentlich gebildet werden müssen; in den Folgesätzen und auch in Rz. 32 nimmt der Senat diese Aussage aber offenbar wieder zurück.

Leitsatz 2 („Die Verpflichtung muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Das ist der Fall, wenn sie auch dann zu erfüllen ist, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde.“) enthält eine zutreffende Konkretisierung des Alimentations- und Abgeltungsgedankens; nach Betriebsaufgabe zu erfüllende Verpflichtungen sind kein Aufwand der Betriebszeit und daher auch nicht rückstellbar.

Vors. RiBFH a.D.Prof. Dr. habil. H. Weber-Grellet, Münster

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 14.10.2017 20:09
Quelle: Finanz-Rundschau, noch nicht veröffentlicht

zurück zur vorherigen Seite